Nel precedente contributo abbiamo ricostruito il percorso logico imposto dal Codice del Terzo Settore: prima la qualificazione civilistica delle attività, poi la loro natura fiscale. Abbiamo visto come le attività di interesse generale non siano più automaticamente “non commerciali”, ma debbano essere valutate in base alla marginalità che generano, introducendo così il concetto di pareggio, perdita e sostanziale equilibrio economico. A partire da queste basi, possiamo ora entrare nella parte più operativa del ragionamento: capire come si misura concretamente la commercialità delle attività, come si trattano fiscalmente le attività diverse e la raccolta fondi e, soprattutto, come da queste analisi si arrivi a determinare la natura fiscale complessiva dell’ente del Terzo Settore.
Lasciamo momentaneamente da parte il tema del margine di tolleranza e soffermiamoci su quanto detto: avere attività di interesse generale in sostanziale pareggio implica programmare le entrate affinché vadano a coprire i costi. Questa regola, valida per tutti gli ETS, per le ODV è ancora più stringente. Le ODV, infatti, possono svolgere le attività di interesse generale solo a fronte di rimborso spese: il pareggio è quindi definito a priori, perché vengono stabiliti in anticipo sia le spese ammesse a rimborso sia i costi diretti.
Ricapitolando: le attività di interesse generale sono commerciali o non commerciali in base alla marginalità che generano.
C’è però un aspetto cruciale: occorre svolgere annualmente il test ricavi/costi per verificare se un’attività risulta commerciale o non commerciale. La natura della stessa attività può infatti cambiare di anno in anno, a seconda dei ricavi generati.
È importante notare che siamo ancora nel campo della natura fiscale delle attività, quindi il processo non è ancora concluso. Per semplificare, potremmo dire che le attività di interesse generale sono attività che si misurano. Diverso è il caso delle attività diverse: sono attività tendenzialmente commerciali. Qui non interessa verificare la marginalità come per le AIG, perché la loro natura è già improntata alla commercialità. L’analisi riguarda il rispetto dei due parametri previsti dalla norma (30% dei ricavi totali o 66% dei costi complessivi). Sotto il profilo fiscale (che non coincide con quello civilistico) le attività diverse sono quindi generalmente considerate attività commerciali.
La terza categoria è quella della raccolta fondi, caratterizzata dall’assenza di reciprocità: deriva dalla volontà del donatore di impoverirsi per arricchire il soggetto ricevente. Se non c’è scambio, non c’è corrispettività, non c’è sinallagma: per sua natura, quindi, la raccolta fondi è non commerciale e, quando possiede queste caratteristiche, non assume rilevanza fiscale. (Esistono eccezioni, ad esempio la raccolta fondi corrispettiva continuativa, che può invece diventare fiscalmente rilevante.)
A livello fiscale rientrano poi tutte le entrate che non derivano da attività, come:
- le quote associative, che non rappresentano il pagamento di un servizio ma l’adesione a un sodalizio con diritti e doveri statutari;
- i proventi del patrimonio, come rendite da investimenti, titoli, cedole.
Una volta svolto il lavoro di:
- misurazione delle attività di interesse generale,
- corretta collocazione delle attività diverse,
- distinzione della raccolta fondi,
- identificazione di ciò che non deriva da attività,
si è finalmente in grado di determinare la natura fiscale complessiva di un ente del Terzo Settore.
A questo punto possiamo fare il secondo passaggio: passare dalla definizione della singola attività alla definizione della fiscalità dell’intero ente. Come si procede? Immaginando due piatti di una bilancia: in uno collochiamo ciò che costituisce ricavo derivante da attività commerciali, nell’altro ciò che rappresenta provento che non nasce da attività commerciali.
Nel piatto dei proventi non commerciali inseriremo:
- i proventi derivanti dallo svolgimento di attività non commerciali (ossia attività in pareggio o con ricavi che non superano del 6% i costi);
- tutto ciò che deriva dalla raccolta fondi non corrispettiva;
- tutte le entrate che non nascono dall’esercizio di un’attività (quote associative, rendite da patrimonio, ecc.).
Nel piatto dei ricavi commerciali, invece, collocheremo:
- le attività di interesse generale svolte con modalità commerciali, cioè quelle per le quali abbiamo verificato l’esistenza di una marginalità;
- i ricavi derivanti dalle attività diverse.
Attenzione: le sponsorizzazioni non vanno inserite nei piatti della bilancia. Anche se sostanzialmente rientrano tra le attività diverse, quando misuriamo la natura dell’ente non le facciamo concorrere al peso complessivo. Dal punto di vista tecnico “le mettiamo in bolla” sappiamo che esistono, sappiamo che vanno tassate e che devono rispettare la regola di secondarietà, ma non incidono sulla determinazione della natura fiscale dell’ente.
Una volta compiuto questo lavoro che è un’operazione essenzialmente contabile e matematica, siamo in grado di determinare la natura fiscale dell’ente del Terzo Settore.
- Se i proventi del piatto non commerciale risultano prevalenti rispetto ai ricavi del piatto commerciale, l’ente è qualificato come ETS non commerciale.
- Se invece risultano prevalenti i ricavi derivanti da attività commerciali rispetto ai proventi non commerciali, l’ente si qualifica come ETS commerciale.
A cosa serve tutto questo?
In primo luogo a conoscere gli obblighi di tenuta contabile e di determinazione del reddito imponibile.
Se siamo un ETS non commerciale, il reddito imponibile verrà determinato come somma delle varie categorie reddituali (redditi fondiari, diversi, da capitale, e quelli derivanti da eventuali attività commerciali). Se invece ci qualifichiamo come ETS commerciale, allora tutto confluisce nell’unica categoria reddituale propria di chi svolge attività d’impresa: il reddito d’impresa. In questo caso la tassazione è ordinaria e concorrono alla base imponibile anche le entrate che non derivano dallo svolgimento di attività e perfino la raccolta fondi.
Definire la natura fiscale del nostro ente è poi essenziale per poter applicare correttamente tutte le norme del Codice del Terzo Settore riservate agli ETS non commerciali. Mi riferisco in particolare alla possibilità di adottare un regime forfettario per determinare il reddito delle attività commerciali. Si tratta dell’articolo 80, costruito sulla falsariga dell’attuale articolo 145 del TUIR, ma con alcuni elementi migliorativi, non prevede, infatti, un tetto massimo per la sua applicazione e offre coefficienti di redditività differenziati in base ai volumi delle attività commerciali svolte.
In questo regime, l’imponibile fiscale non si determina sottraendo i costi dai ricavi, ma applicando appunto dei coefficienti di redditività ridotti e progressivi in base all’entrate commerciali dell’ente. È un regime opzionale: l’ente può scegliere se adottarlo o meno. Ma di questo ne parleremo nel terzo articolo, che vedremo ancora meglio l’articolo 80 e 86 che sono i due regimi opzionali applicabili agli ets non commerciali.