Il caso è fra i più comuni nella vita delle associazioni di promozione sociale. L’APS organizza un corso e metà dei partecipanti sono soci, metà no. Il corso è uno solo, il docente è uno solo, la sala è una sola, eppure la quota pagata dal socio e quella pagata dall’esterno seguono due regole fiscali diverse. Le quote dei soci sono decommercializzate dall’articolo 85 del Codice del Terzo settore, il quale stabilisce che, se l’attività è svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali, il corrispettivo versato dall’associato non è mai commerciale, senza che occorra alcuna verifica. Le quote pagate da chi socio non è ricadono invece nella regola generale dell’articolo 79, comma 2, per cui l’attività resta non commerciale soltanto se i corrispettivi non superano i costi effettivi, con una tolleranza del 6% che può operare per non più di tre anni consecutivi.
Da qui nasce la domanda pratica, quando si fa il confronto fra ricavi e costi, quali costi vanno considerati. Il compenso del docente e l’affitto della sala servono a entrambi i gruppi e non si lasciano dividere per natura, trattandosi di un’unica spesa sostenuta per un’unica attività.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito due indicazioni. La prima è che le due attività vanno tenute distinte, perché seguono regimi diversi, il che significa, concretamente, che nel test vanno considerati solo i costi riferibili alle prestazioni rese ai non soci e non l’intero costo dell’attività. Scaricare tutti i costi sul segmento degli esterni per farlo risultare in pareggio non è corretto, ed è un errore che nella pratica si incontra di frequente. La seconda indicazione riguarda il modo in cui quei costi vanno divisi. Richiamando il principio generale dell’articolo 109 del TUIR (dettato in materia di ripartizione dei costi fra componenti imponibili ed esenti), l’Agenzia indica di ripartirli in proporzione ai proventi, sicché il rapporto fra le quote incassate dai non soci e il totale dei proventi di quella attività determina la percentuale di costi da imputare al segmento degli esterni. Su quella quota, e soltanto su quella, si esegue poi il confronto con i ricavi.
In pratica il percorso si compone di quattro momenti. Si isola l’attività, se ne calcolano i costi effettivi complessivi (che secondo la circolare 1/E del 19 febbraio 2026 comprendono i costi diretti, indiretti e generali, gli ammortamenti e gli oneri finanziari, ma non il valore del lavoro volontario), si ripartiscono in proporzione ai proventi e si verifica infine il solo segmento dei non soci.
C’è però una conseguenza, dividendo i costi in proporzione ai ricavi, il test sul segmento dei non soci finisce per restituire lo stesso risultato del confronto fra i ricavi totali e i costi totali dell’attività, esito che discende dalla matematica stessa del criterio. Significa, in altri termini, che la tariffa applicata ai soci determina la natura fiscale dell’attività svolta verso i terzi. Se l’associazione pratica ai soci quote molto contenute, l’attività nel suo insieme va in disavanzo e il segmento degli esterni risulta non commerciale anche quando, isolatamente considerato, produrrebbe un margine. Vale però anche il contrario, perché se dai soci arriva un margine apprezzabile il segmento degli esterni può risultare commerciale pur essendo stato prezzato esattamente al costo. È un effetto da considerare quando si decidono le tariffe, non da scoprire a consuntivo.
Sul piano operativo, tutto questo si traduce in alcune accortezze. Occorre anzitutto verificare che l’attività sia ammessa al regime, dal momento che l’articolo 85, comma 3, considera in ogni caso commerciali alcune attività (vendita di beni nuovi, somministrazione di pasti, alloggio, trasporto, pubblicità), rispetto alle quali il ragionamento sulla ripartizione non si pone nemmeno. Occorre poi distinguere i ricavi per tipo di fruitore già nel momento in cui si registrano, trattandosi del dato su cui poggia l’intero procedimento, dato che ricostruirlo a fine anno è faticoso e raramente attendibile. Occorre tenere i costi per attività e non per voce generica, perché senza un costo pieno riferito alla singola attività il test non si può materialmente eseguire. Occorre, da ultimo, mettere per iscritto il criterio adottato e non cambiarlo, tanto più che la circolare 1/E ammette anche un riparto fondato sull’incidenza dei costi anziché sui ricavi, e si tratta di criteri che possono condurre a risultati diversi, sicché la scelta va motivata in una nota interna e mantenuta negli esercizi successivi.