È innegabile che la riforma del Terzo Settore abbia innovato profondamente il modo di lavorare all’interno dei nostri enti. Oggi siamo chiamati ad adottare un doppio livello di analisi:
- un ragionamento civilistico–sostanziale
- un ragionamento fiscale.
Fino ad ora eravamo abituati a concentrarci quasi esclusivamente sugli aspetti fiscali, distinguendo le attività tra commerciali e non commerciali e applicando poi le norme conseguenti a tale classificazione. Il Codice del Terzo Settore, invece, ci chiede di cambiare prospettiva: prima di tutto dobbiamo ragionare in termini di attività e della loro corretta qualificazione.
Già l’articolo 4 stabilisce che un ente del Terzo Settore può definirsi tale solo se svolge in via prevalente una o più attività di interesse generale. La vera difficoltà sta proprio qui: ricondurre ciò che concretamente l’ente fa all’interno di una o più categorie di attività di interesse generale. È un passaggio imprescindibile, perché se manca questa corrispondenza (e quindi manca una giustificazione conforme all’articolo 5) non è possibile qualificarsi come ente del Terzo Settore.
Il primo passo da compiere, dunque, è prendere l’insieme delle attività che un tempo definivamo “istituzionali”, affiancare l’articolo 5 del Codice del Terzo Settore e verificare in quale delle 26 lettere tali attività si collocano. Non è un lavoro banale, tutt’altro. Le attività, infatti, non si esauriscono nell’elenco dell’articolo 5, ma sono spesso collegate anche a normative settoriali. Questo significa che un’attività che a prima vista sembra “sanitaria” non rientra automaticamente nella lettera b) (prestazioni sanitarie) se non rispetta anche la normativa specifica prevista per il settore sanitario; allo stesso modo, un’attività apparentemente “educativa” non rientra necessariamente nelle lettere i) o d), perché occorre verificare sia l’interesse sociale sia i requisiti richiamati dal Codice e dalle norme correlate.
Ma il lavoro non finisce qui. Dopo aver definito le attività di interesse generale, dobbiamo capire se l’ente svolge anche attività diverse rispetto a quelle di cui all’articolo 5. Cosa sono le attività diverse? Sono tutte quelle attività che non riusciamo a ricondurre alle attività di interesse generale e che, proprio per questo, vengono classificate come tali. La loro funzione è strumentale rispetto alle attività di interesse generale e devono rispettare il principio di secondarietà, dimostrabile attraverso specifici limiti quantitativi.
Le attività diverse, infatti:
- possono generare ricavi non superiori al 30% dei ricavi complessivi dell’ente (entrate, ricavi e proventi);
- in alternativa, i loro ricavi non possono superare il 66% dei costi complessivi dell’ente.
È un primo limite tutt’altro che banale: se assumiamo che tutto ciò che entra viene speso (poiché sono risorse necessarie per realizzare le attività) e quindi che le uscite coincidono con le entrate, ne deriva che l’ente può generare entrate da attività diverse fino al 66%. Si tratta, appunto, di un tetto tutt’altro che irrilevante, che ci permette di garantire una maggiore funzionalità del nostro ente.
Tuttavia, nonostante questa si prefigga di essere un articolo di natura tributaria, siamo ancora pienamente nel campo dell’analisi civilistica e sostanziale. Il Codice del Terzo Settore, infatti, ci impone una sequenza logica precisa: prima la qualificazione civilistica delle attività, solo dopo la relativa fiscalità.
Occorre quindi concentrarsi innanzitutto sulle attività: capire quali rientrano tra quelle di interesse generale, quali invece costituiscono attività diverse, e per le attività di interesse generale individuare in quale lettera dell’articolo 5 si collocano e se rispettanti della normativa settoriale delle diverse attività.
Superare questo primo passaggio ci permette di comprendere:
- in primis se il nostro ente può qualificarsi come ente del Terzo Settore;
- quali attività risultano “diverse”, attività che non vengono valutate sulla base di un profilo qualitativo (etico o definitorio), bensì secondo un parametro quantitativo, cioè i limiti di ricavi previsti.
Oltre alle attività di interesse generale (art. 5) e alle attività diverse (art. 6), l’ente del Terzo Settore si caratterizza anche per la possibilità intrinseca di svolgere attività di raccolta fondi, disciplinate dall’articolo 7. La raccolta fondi è parte integrante della natura stessa dell’ente: gli ETS sono, per loro natura, destinatari di contributi provenienti da privati o da altri enti, contributi che non derivano da uno scambio corrispettivo, ma nascono dal fatto che l’ente persegue finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale che generano empatia e adesione da parte del donatore. L’erogazione, quindi, non comporta un obbligo di restituzione o di prestazione in cambio, ma sono proventi donati perché il donatore si sente partecipe e in linea valoriale con il nostro ente.
Questa “trilogia” di attività (attività di interesse generale, attività diverse e raccolta fondi) costituisce l’insieme delle attività che un ente del Terzo Settore può legittimamente svolgere. Da questa distinzione deriva poi l’intero impianto fiscale dell’ente, perché a ciascuna tipologia di attività corrisponde un trattamento fiscale specifico. Ecco perché il Codice ci chiede di partire dalla definizione civilistica delle attività: solo dopo aver chiarito che attività svolgiamo possiamo determinarne la fiscalità.
Ed è qui che avviene il passaggio cruciale: prima si definisce l’attività, poi la sua fiscalità.
La fiscalità, a sua volta, si articola in due livelli:
- Fiscalità della singola attività, che può essere qualificata come commerciale o non commerciale;
- Fiscalità dell’ente, che dipende dalla somma delle fiscalità delle singole attività e che serve a individuare la “forma” complessiva dell’ente, ossia se esso assumerà natura commerciale o non commerciale. Su questa qualificazione finale si baserà poi il regime di tassazione, considerando l’insieme delle attività svolte (siano esse commerciali o non commerciali) insieme a tutte le altre fonti di entrate e proventi dell’ente.
Allora, ritorniamo al punto di partenza: le attività di interesse generale. Abbiamo detto che sono quelle che ci consentono di qualificarci come ente del Terzo Settore, ma sono anche attività che non nascono automaticamente come commerciali o non commerciali. Dobbiamo dimenticare l’impostazione del passato, in cui si pensava che le attività istituzionali fossero, per definizione, non commerciali. Oggi la loro natura fiscale dipende dal modo in cui vengono realizzate.
Il legislatore ha raccolto un principio che gli enti sostengono da sempre: “svolgiamo un’attività, ma non ci guadagniamo nulla”, oppure “l’attività è in perdita”, cioè si svolgono attività che non generano marginalità. Questo principio è stato trasposto nel Codice del Terzo Settore, stabilendo che:
- le attività di interesse generale sono commerciali quando generano marginalità, cioè quando i ricavi e i corrispettivi superano i costi;
- le attività di interesse generale sono non commerciali se sono svolte a titolo gratuito, in perdita (anche se prevedono corrispettivi) oppure in sostanziale pareggio di bilancio.
Il “sostanziale” significa che è ammesso un piccolo scostamento: l’attività può restare non commerciale se i ricavi superano i costi fino al 6% per tre anni consecutivi.
La carne al fuoco è tanta, per ora fermiamoci qui, la prossima settimana continueremo questo ragionamento, andando a capire come implementare il test di commercialità, il trattamento fiscale delle attività diverse e della raccolta fondi e in fine l’applicazione dell’imposizione fiscale.