L’art. 87 del Codice del Terzo settore è la disposizione che governa la tenuta delle scritture contabili degli ets non commerciali, ed è anche una di quelle che più frequentemente vengono lette per estratto, isolando il comma che sembra risolvere il caso concreto senza ricostruire l’impianto che lo regge. Conviene invece percorrerla per intero e nell’ordine in cui è scritta. In questo primo contributo si analizzano i commi 1, 2 e 3, che individuano rispettivamente l’obbligo fondamentale, la modalità di adempimento presunta e la semplificazione riservata agli enti di minori dimensioni; i commi successivi, dedicati alla contabilità separata, all’esonero dalla certificazione dei corrispettivi, alle raccolte pubbliche di fondi e al mutamento di qualifica, saranno oggetto delle prossime puntate.
Una premessa è necessaria, l’art. 87 non detta una disciplina autonoma della tenuta dei libri ma rinvia, al Codice civile per la forma e il contenuto dei registri, e in particolare agli artt. 2216 e 2217 per il libro giornale e per il libro degli inventari; rinvia all’art. 18 del D.P.R. 600/1973 per la contabilità delle attività commerciali; rinvia all’art. 22 del medesimo decreto per la conservazione. Chi affronta la norma senza avere presenti quei rinvii ne ricava un catalogo di adempimenti privo di struttura.
Il primo comma individua anzitutto i destinatari, e li individua per sottrazione: sono gli enti del Terzo settore non commerciali ai sensi dell’art. 79, comma 5, che non applichino il regime forfetario dell’art. 86. La sanzione, enunciata in apertura, non è amministrativa ma sostanziale, la decadenza dai benefici fiscali. È una precisazione che vale la pena rimarcare, perché sposta la contabilità dal piano della formalità burocratica a quello della conservazione del regime.
L’obbligo si articola su due lettere che rispondono a logiche diverse. La lettera a) riguarda l’attività complessivamente svolta e impone di redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche, atte a esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione. I quattro requisiti non sono sinonimi. Cronologiche significa che ogni fatto è registrato nell’ordine temporale in cui si è verificato: prima la fattura ricevuta, poi il pagamento. Sistematiche significa che le registrazioni sono organizzate per conti e categorie omogenee (cassa, banca, crediti, debiti, proventi, oneri) e non semplicemente accumulate. Compiutezza e analiticità significano che le registrazioni sono complete e dettagliate, con divieto di compensazione fra partite. Il periodo di gestione, infine, è l’esercizio sociale. La stessa lettera a) impone poi di rappresentare nel bilancio di cui all’art. 13, in modo distinto, le attività diverse dell’art. 6 rispetto alle attività di interesse generale dell’art. 5: un obbligo di rappresentazione che anticipa, sul piano del bilancio, la separazione contabile che il comma 4 imporrà sul piano dei conti.
La lettera b) si occupa invece delle attività svolte con modalità commerciali e rinvia all’art. 18 del D.P.R. 600/1973, precisando che le relative scritture si tengono anche al di fuori dei limiti quantitativi previsti dal primo comma di quell’articolo. È una semplificazione di rilievo, e va compresa nella sua portata. L’ente del Terzo settore può restare in contabilità semplificata anche superando le soglie di ricavi che per le imprese minori imporrebbero il passaggio all’ordinaria. Il contenuto dell’art. 18 si risolve nella tenuta dei registri IVA con annotazione separata delle operazioni non soggette a registrazione ai fini dell’imposta, nell’indicazione, per ciascuna annotazione, del relativo incasso o pagamento, e nell’indicazione dell’importo complessivo delle operazioni maturate nell’esercizio ma non ancora incassate o pagate. In alternativa, l’ente può esercitare un’opzione vincolante per almeno un triennio, si tengono i soli registri IVA senza annotare incassi e pagamenti, con presunzione legale che la data di registrazione coincida con quella dell’incasso o del pagamento. Il senso dell’opzione va colto con precisione, perché non consiste nel trascurare il credito, bensì nel rinunciare a rilevare la dinamica finanziaria, accettando la finzione per cui registrato equivale a incassato. È una soluzione preziosa per gli enti di ridotte dimensioni e insidiosa per quelli che incassano a molti mesi di distanza, giacché anticipa la tassazione al momento della registrazione.
Il secondo comma introduce quella che è, a tutti gli effetti, una presunzione di legge a favore dell’ente, ossia che gli obblighi della lettera a) si considerano assolti anche qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità agli artt. 2216 e 2217 del codice civile. L’avverbio «anche» non è un riempitivo, ma chiarisce che quella non è l’unica modalità ammessa, ma è l’unica che offre certezza. L’ente che adotti il giornale e gli inventari non deve dimostrare nulla circa la cronologica, la sistematicità e l’analiticità del proprio impianto, perché la legge gliele riconosce.
Letti insieme, i primi due commi restituiscono una struttura semplice ma non ovvia. Il comma 1 formula un obbligo di risultato, poiché non prescrive registri nominati ma esige che la contabilità, quale che sia la forma prescelta, sia cronologica, sistematica, compiuta e analitica; il comma 2 offre all’ente la via per soddisfare quel risultato senza doverlo dimostrare, indicando nel libro giornale e nel libro degli inventari lo strumento la cui adozione la legge stessa reputa sufficiente. In altri termini, l’ente che si limiti al primo comma conserva libertà di impianto ma assume l’onere di difenderne l’adeguatezza in sede di controllo; l’ente che si avvalga della seconda rinuncia a quella libertà e acquista certezza.