Per anni, nel mondo del non profit, ci si è potuti muovere con una certa tranquillità su un’equivalenza di fatto: ciò che era “istituzionale” ai fini delle imposte sui redditi era anche, nella sostanza, irrilevante ai fini IVA. Con la piena entrata in vigore della Riforma del Terzo Settore (e con le modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 186 del 2025) questa corrispondenza viene meno. Nasce quello che per semplicità definiamo “doppio binario”: due regimi che seguono logiche proprie, che possono portare a risultati opposti sulla stessa attività.
La differenza di fondo tra i due regimi è concettuale prima ancora che normativa. L’IVA colpisce il corrispettivo, cioè il fatto che esista uno scambio tra una prestazione e un pagamento, indipendentemente da chi sia il destinatario o da quale sia il risultato economico dell’operazione. Le imposte sui redditi, invece, guardano alla marginalità, ossia se quell’attività genera un avanzo e alla destinazione delle risorse, cioè se i corrispettivi superano o meno i costi effettivi sostenuti. Un’attività può quindi essere non commerciale ai fini IRES e tuttavia rilevante ai fini IVA: non tassata come reddito, ma soggetta all’obbligo di partita IVA, certificazione dei corrispettivi e, a seconda dei casi, esenzione o applicazione dell’aliquota.
Prendiamo le fattispecie principali. Le attività di interesse generale svolte nei confronti dei soci restano l’area di maggiore tutela per le APS. Sul versante IVA, il decreto legislativo n. 186/2025 ha prorogato al 31 dicembre 2035 il passaggio da “esclusione” a “rilevanza” per queste prestazioni: restano fuori campo IVA ai sensi dell’articolo 4 del DPR 633/72, esattamente come accadeva prima della riforma. Sul versante reddituale, l’articolo 85, comma 1 del CTS conferma la de-commercializzazione specifica per le APS delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso i soci e i loro familiari conviventi. Qui i due binari corrono ancora paralleli, ed è questa la zona di maggiore semplicità gestionale.
Il quadro si complica quando le stesse attività di interesse generale vengono svolte nei confronti di terzi. Dal 1° gennaio 2026 queste prestazioni, se rese dietro corrispettivo, sono rilevanti ai fini IVA, anche se il decreto n. 186/2025 ha esteso a tutti gli ETS le esenzioni dell’articolo 10 del DPR 633/72 per i settori sanitario, educativo e assistenziale, che in precedenza erano riservate alle ONLUS. Ai fini IRES, la commercialità dipende invece dall’esito del confronto tra corrispettivi e costi effettivi: se i ricavi non superano i costi (inclusi quelli indiretti e generali) l’attività resta non commerciale. La regola di tolleranza del 6%, già esaminata nella circolare dell’Agenzia delle Entrate di febbraio, consente un margine positivo per non più di tre periodi d’imposta consecutivi. Superata questa soglia, o prolungato questo margine oltre il triennio, l’attività diventa commerciale ai fini IRES, anche se restasse esente ai fini IVA.
Le attività diverse (quelle strumentali consentite dall’articolo 6 del CTS, come sponsorizzazioni o attività di bar aperte a terzi) seguono la logica più semplice: sono commerciali ai fini IRES per definizione e rilevanti ai fini IVA con aliquota ordinaria. L’unica eccezione di favore per le APS riguarda la vendita di beni donati da terzi, senza intermediari, che l’articolo 85, comma 6 del CTS mantiene fuori dall’area della commercialità ai fini reddituali.
La raccolta fondi si articola invece in due filoni che vanno tenuti ben distinti. La raccolta occasionale, ovvero quella svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, beneficia di un doppio scudo: è esclusa dall’IVA per espressa previsione dell’articolo 89, comma 18 del CTS, e non concorre alla formazione del reddito ai sensi dell’articolo 79, comma 4. Qui i due binari tornano a coincidere in senso favorevole. La raccolta continuativa richiede invece una distinzione ulteriore: se si basa su donazioni e liberalità, senza alcuna corrispettività, resta non rilevante ai fini IVA e rientra tra le entrate non commerciali nel test di qualificazione dell’ente; se invece si traduce in vendita sistematica di beni o servizi, il rapporto sinallagmatico la rende rilevante ai fini IVA e commerciale ai fini IRES, perdendo ogni protezione agevolativa.
Ciò che emerge da questo quadro è che la gestione fiscale di un’APS dal 2026 richiede un monitoraggio continuo su due assi distinti. Il primo riguarda il destinatario delle attività (socio o terzo) perché da questa distinzione dipende la rilevanza IVA, almeno fino al 2035 per le attività istituzionali verso i soci. Il secondo riguarda l’equilibrio economico tra corrispettivi e costi effettivi, perché da lì dipende la qualificazione reddituale.